НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ НА ПРАКТИКЕ

В результате изменения налоговой политики в нашей стране бизнес столкнулся с участившимися выездными налоговыми проверками. Их итогом в ряде случаев явились доначисления налогов, которые порой оказываются просто неподъёмными для налогоплательщиков. В свете этого в последние годы стала активно формироваться практика применения налоговой реконструкции.

Термин «налоговая реконструкция» является обиходным и не закреплен законодательно, в широком смысле под ним понимают определение налоговых последствий сделок исходя из их реального экономического смысла и начисление налогов по таким сделкам расчетным методом. Речь идёт о применении пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а также ст. 54.1 НК РФ, которая была внесена федеральным законом от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ по отношению к налоговым проверкам, назначаемым после 19.08.2017 г. Согласно этой статье, налогоплательщику, неправомерно уменьшившему налогооблагаемую базу, допустившему искажение сведений о своей фактической хозяйственной жизни и реальных контрагентах, не имевшему объективной экономической цели при включении каких-либо расходов в учёт и т.д., могут быть доначислены налоги на суммы спорных расходов.

Данная статья (ст. 54.1 НК РФ) вскоре стала трактоваться налоговыми инспекциями в свою пользу, при этом пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ не применялся, в результате этого за период начиная с 2019 года и по сей день в суды попало значительно больше споров с налоговыми органами, а при их рассмотрении сформировалась главным образом отрицательная для предпринимателей судебная практика. Увеличилось и количество уголовных дел по ст. 199 УК РФ, а также случаев банкротства проверяемых лиц. Помимо прочего, это повысило нагрузку на налоговые, правоохранительные органы и суды.

Рост сумм доначислений по результатам налоговых проверок говорит сам за себя: если в 2018 году их средняя величина составляла 22,2 млн. руб., то уже в 2019 она повысилась до 33,5 млн. руб. и продолжила расти, а в некоторых отдельных случаях она достигала 150-200 млн. руб.

В арбитражных спорах об оспаривании решений налогового органа, основанных на статье 54.1 НК РФ, за два года с момента её внесения было принято 530 решений судов первой инстанции по всей России, из которых:

• в 361 (68%) – налогоплательщику отказано в признании незаконным решения налогового органа (только в 2020 году к этому исходу приведено 80% споров),
• в 122 (23%) – заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично,
• в 47 (всего 9%) – заявленные требования удовлетворены полностью.

Из указанных решений было обжаловано 356, однако, полностью или частично отменено в результате – только 21.

При этом суды редко принимали во внимание доказательства фактической поставки товаров или выполнения работ со ссылкой на следующие основания:

• при совершении операций стороны не имели разумной хозяйственной (деловой) цели;
• сделка не соответствовала обычаям делового оборота;
• установлена недобросовестность контрагента налогоплательщика, а следовательно исполнение обязательства по заявленной к налоговому вычету сделке ненадлежащим лицом;
• налогоплательщик совершил умышленные действия, направленные на использование формального документооборота с участием фиктивного контрагента.

            Ярким примером негативной для бизнеса судебной практики является иск ООО «Фирма «Мэри» против налогового органа (дело № А76-46624/2019), в рамках которого налогоплательщик пытался оспорить доначисление НДС и налога на прибыль по результатам налоговой проверки, в ходе которой было установлено наличие в цепочке контрагентов общества «технической» компании, не предоставившей фактического исполнения услуг, расходы на которые были показаны обществом для получения налоговой выгоды. Дело дошло до Верховного суда РФ, который поддержал первую и апелляционную инстанции, отказавшие истцу в удовлетворении его требований. Этот процесс весьма убедительно продемонстрировал налогоплательщикам, насколько важно проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов.

Впрочем, вскоре при рассмотрении судами подобных дел наметились тенденции, учитывающие интересы предпринимателей и стимулирующие тех содействовать налоговому органу в раскрытии своих реальных исполнителей для определения действительной налоговой обязанности расчетным методом.

Эта предпосылка к более справедливому по отношению к налогоплательщикам применению ст. 54.1 НК РФ иллюстрируется прецедентным спором между ООО «Кузбассконсервмолоко» и налоговым органом, доначислившим обществу суммы НДС и налога на прибыль по результатам выездной проверки, в ходе которой были выявлены операции со спорными контрагентами (дело № А27-17275/2019). Данный спор дошёл до кассации и в итоге иск общества был частично удовлетворен: доначисление было признано законным только по НДС, но не по налогу на прибыль, поскольку судом были установлены реальные расходы налогоплательщика на приобретение продукции.

Тот же тренд прослеживается в споре между ООО «Барышский мясокомбинат» и налоговым органом (дело № А72-19437/2019). Суд признал верными выводы инспекции о фиктивности контрагента истца и о наличии умысла последнего для получения налоговой выгоды, но вместе с тем указал, что фактически понесенные ООО «БМК» расходы на приобретение продукции у реальных поставщиков не должны исключаться из состава расходов при начислении налога на прибыль.

            Нужно также отметить позицию конституционного суда, отраженную в определении по жалобе ООО «Саратов-Холод Плюс» (№ 2311-О от 29.09.2020 г.), согласно которой ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ по сути конкретизируют существующие полномочия налогового органа и его усмотрение при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы. Кроме того, они уточняют механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддержать баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Эти случаи дали основания полагать, что применение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 54.1 НК РФ и предоставление права на налоговую реконструкцию в дальнейшем будут основываться на фактических экономических обстоятельствах и учитывать не подлежащие оспариванию реальные расходы налогоплательщика, даже если он допустил наличие среди его контрагентов спорных или фиктивных лиц. То есть налоговая обязанность предпринимателя должна иметь объективную природу, а величина начисленных ему налогов не должна превышать налоговой нагрузки добросовестного налогоплательщика. Однако, следует отметить важный факт: для применения налоговой реконструкции должны отсутствовать доказательства умышленного создания налогоплательщиком схемы по оптимизации налогов или «обналичиванию» денежных средств, это отражено в указанном выше судебном акте по делу № А76-46624/2019.

Такой тренд закрепило следующее ключевое событие: 10 марта 2021 года ФНС России выпустила Письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Данный документ стал обобщением сложившейся к этому моменту практики, в которой начали учитываться реальные экономические обстоятельства налогоплательщиков, и явился подробнейшей инструкцией для налоговых органов о возможностях и порядке применения статьи 54.1 НК РФ.

Так, ФНС указала основные критерии, на которых должны основываться выводы налоговых органов при проведении проверок:

• реальность операций по оказанию услуг или поставке товаров налогоплательщику, то есть наличие фактов получения им исполнения по заключенным сделкам;
• экономическая оправданность затрат налогоплательщика (согласно ст. 252 НК РФ), их действительный экономический смысл;
• реальность контрагентов налогоплательщика и исполнение обязательств надлежащими лицами.

Кроме того, ФНС дала подробные рекомендации касательно того, какие признаки необходимо принимать во внимание при отнесении контрагентов налогоплательщика к категории спорных или фиктивных.

Но даже с учётом описанной позитивной для бизнеса тенденции нужно помнить, что споры, связанные с налоговой реконструкцией, являются сложными и требуют от юриста сбора и анализа большого объема информации. Одним из важных условий успешного исхода спора с налоговым органом являются своевременно представленные доказательства.

Налогоплательщики пока редко привлекают профессиональных юристов для представления интересов при выездной налоговой проверке, ошибочно полагая, что для этого достаточно бухгалтера компании, который в состоянии предоставить запрашиваемые документы и пояснения.

Однако, именно на этом этапе необходимо готовить правовую стратегию защиты, подкрепленную доказательствами своевременного предъявления налогоплательщиком всех необходимых сведений. Ведь судебная практика демонстрирует, что многие споры, вызванные камеральными или выездными налоговыми проверками, имеют одинаковое основание – отсутствие подтверждения факта совершения налогоплательщиком хозяйственных операций со своими контрагентами.

На этапе же судебного разбирательства предъявить дополнительные доказательства для применения налоговой реконструкции и совершить действия по раскрытию сделок не всегда представляется возможным, так как законодательно закреплено, что это допускается лишь до вступления решения налогового органа по результатам проведенных контрольных мероприятий в законную силу. В частности, доказательства могут быть предоставлены на следующих стадиях:

• при первичной работе по выездной налоговой проверке,
• при формировании налогоплательщиком возражений к акту налоговой проверки,
• при рассмотрении материалов проверки налоговой инспекцией,
• на этапе мероприятий дополнительного налогового контроля, если решение об их проведении было принято по итогам рассмотрения материалов,
• при формировании возражений на дополнение к акту, выпущенное по итогам дополнительных контрольных мероприятий,
• при повторном рассмотрении материалов налоговой инспекцией,
• при формировании апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, если налогоплательщик не согласен с решением инспекции после завершения перечисленных выше этапов, до его вступления в силу.

Ситуации, когда налогоплательщик может предоставить новые сведения и возражения уже во время судебного процесса, являются исключением и допустимы, только если он докажет, что предъявить их ранее он не имел возможности, что весьма затруднительно.

            При этом для применения налоговой реконструкции, даже если среди контрагентов налогоплательщика были обнаружены спорные лица (технические, номинальные, фирмы-однодневки), ему предстоит выполнить следующие условия:

• доказать, что услуги/товары были реально ему оказаны/поставлены и приняты им для использования в своей хозяйственной деятельности либо последующей их реализации;
• подтвердить фактическую цену приобретения услуг или товаров (а в случае объективной невозможности предоставления таких сведений налоговый орган должен применить расчетный способ определения величины налогов в соответствии с пп. 7 п. 1 статьи 31 и п. 1 статьи 54 НК РФ);
• раскрыть своих реальных поставщиков принятых им товаров и услуг;
• доказать свою добросовестность, осмотрительность и отсутствие умысла при вовлечении в оборот спорных контрагентов (если будет выявлено, что налогоплательщик умышленно участвовал в создании схем снижения налоговой нагрузки и обналичивания денежных средств, шансы на успех полностью отсутствуют).

В качестве иллюстрации применения описанного подхода к доказательству права налогоплательщика на налоговую конструкцию приведём один из кейсов нашей фирмы. Мы представляли интересы компании, которая приобрела углеводородное сырьё для его последующей реализации своим покупателям.

По итогам выездной налоговой проверки деятельности нашего клиента налоговым органом был вынесен акт, в соответствии с которым была установлена неуплата им налогов на общую сумму почти 137 млн. руб.

Так, инспекцией по ряду оснований были сделаны выводы относительно отсутствия фактических хозяйственных взаимоотношений между клиентом и поставщиком сырья, а также компанией, оказывавшей услуги по его погрузке-разгрузке и временному хранению, то есть сделки с этими контрагентами не являлись реальными и носили притворный характер. Вместе с тем, инспекция оспаривала и тот факт, что наш клиент как-то получил сырье и далее реализовал его конечному покупателю. Основанием для этого по мнению инспекции являлись признаки формального документооборота, и, как следствие, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки она не посчитала необходимым провести в отношении нашего клиента налоговую реконструкцию.

Мы выстроили позицию защиты клиента на установлении комплекса условий, позволяющих ему рассчитывать на налоговую реконструкцию, со ссылкой на сложившуюся судебную практику и Письмо ФНС от 10.03.2021, в том числе:

• привели признаки ведения спорными контрагентами реальной хозяйственной деятельности, то есть неполной их фиктивности, несмотря на наличие её отдельных признаков;
• напомнили и подтвердили документами факты приобретения сырья клиентом, последующего его перемещения и реализации конечным покупателям;
• указали, что ненадлежащим образом оформленные первичные документы позволили тем не менее установить объем и стоимость приобретенной клиентом продукции, её продавца и покупателя;
• оспорили утверждения инспекции об отсутствии у одного из контрагентов разрешительной документации на ведение соответствующей деятельности;
• доказали, что наш клиент не участвовал в схемах искусственного снижения налогооблагаемой базы и обналичивания денежных средств;
• обосновали разумность и осмотрительность действий клиента по выбору контрагентов с учётом того, что деятельность по перепродаже сырья являлась для него нетипичной;
• аргументировали, почему даже при наличии признаков формального документооборота, возникших по не зависящим от нашего клиента обстоятельствам, его действия имеют действительный экономический характер и деловую цель, поэтому он имеет право на налоговую реконструкцию, в частности на определение величины налогов расчётным методом;
• с учётом этого провели анализ рыночных цен на сырье в регионе и произвели расчёт возможных расходов клиента в случае, если бы он приобретал его у третьих лиц.

На основе изложенной аргументации мы сделали вывод о необходимости корректировки размера налогов, которые подлежали доначислению нашему клиенту, на базе расчётного метода. Нам удалось убедить налоговый орган принять решение с учётом сформированной нами позиции на последней стадии: при подаче возражений на дополнения к акту налоговой проверки. В результате размер налоговых доначислений нашего клиента был снижен с 137 до 68 млн.руб.

Подводя итоги, хочется ещё раз подчеркнуть, что ключевое значение в возможных спорах с налоговым органом является своевременное привлечение юридической поддержки и предоставление налоговому органу в ходе проверки всех имеющихся доказательств ведения реальных хозяйственных операций с контрагентами и несения соответствующих фактических расходов на осуществление своей предпринимательской деятельности.

Обратиться к нам